Нередко граждане России, проживающие постоянно за рубежом, для инвестирования в отечественную экономику выбирают различные иностранные юрисдикции. Данное явление проявляет себя как в отношении крупных предприятий, так и частных инвесторов.
Одним из способов использования гражданами России иностранных юрисдикций является инвестирование через иностранных брокеров в ценные бумаги российских компаний.
Осуществление такой деятельности порождает у инвесторов вопросы, касающиеся ее налогообложения, на которые мы попытаемся дать ответы в публикации.
Во-первых, необходимо ответить на вопрос, в какой форме может быть получен доход иностранным инвестором? Первая форма – дивиденды по принадлежащим инвестору акциям, вторая – доход от продажи ценных бумаг.
Налогообложение дохода, получаемого в первой форме, как правило, не вызывает значительных сложностей. Поэтому мы остановимся на вопросах налогообложения дохода от продажи ценных бумаг, получаемого гражданином России, постоянно проживающим за рубежом и заключающим сделки через иностранного брокера.
Потенциально могут существовать два сценария налогообложения такого дохода.
Первый вариант предусматривает ситуацию, когда иностранный брокер для российского правопорядка выступает в качестве самостоятельного участника отношений.
Налоговые обязательства иностранного брокера зависят от квалификации его деятельности как образующей или не образующей постоянное представительство (фактическое место деятельности на территории России).
Представляется, что как правило деятельность иностранного брокера не будет приводить к образованию постоянного представительства, следовательно определяющее значение имеет ответ на вопрос, являются ли доходы от реализации акций российских компаний на организованном рынке доходом от источника в Российской Федерации.
Подпунктом 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ предусмотрено, что доходы от реализации акций, признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не являются доходом иностранной организации от источника в России.
Таким образом, доход иностранного брокера от продажи акций в России не является доходом от источника в России, не проводит к возникновению у него налоговой обязанности.
Доход иностранного брокера подлежит налогообложению только в стране его налогового резидента. Именно там иностранный брокер обязан задекларировать свой доход.
При этом отсутствие на стороне иностранного брокера налоговой обязанности в настоящем случае не отменяет того, что российский гражданин получает доход от источника в Российской Федерации, с которого подлежит уплате налог на доходы физических лиц.
Поскольку пункт 1 статьи 226 НК не относит иностранные организации, у которых отсутствуют обособленные подразделения в России, к числу налоговых агентов, у иностранного брокера нет обязанности исчислять и удерживать налог гражданина в России.
Исчисление и уплата налога производятся гражданином в порядке, предусмотренном статьей 228 НК РФ самостоятельно, также на него возлагается обязанность представить в российский налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию.
Образует ли непредставление гражданином России налоговой декларации нарушение российского закона?
Ответ на данный вопрос является положительным, однако необходимо учитывать, что нарушение будет касаться только неисполнения гражданином обязанности по подаче налоговой декларации и на затрагивает его налоговых обязательств перед российским бюджетом (в случае, если между государством налогового резидентства гражданина и РФ заключено соглашение об избежании двойного налогообложения).
Нередко налоговыми соглашениями предусмотрены правила, согласно которым у нерезидентов отсутствует обязанность по уплате налога на доходы физических лиц от продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке государства - источника дохода.
Для уточнения применимости данных правил необходимо обращаться с соответствующему соглашению с государством, резидентом которого является гражданин.
Например, между Российской Федерацией и Республикой Кипр действует Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал.
В соответствии с пунктом 7 статьи 13 Соглашения доходы от отчуждения любого имущества, иного чем то, о котором говорится в пунктах 1, 2, 3 и 4, подлежат налогообложению только в Договаривающемся Государстве (Кипр), резидентом которого является лицо, отчуждающее имущество (Кипр).
Таким образом, доход, полученный физическим лицом-резидентом иностранного государства от продажи ценных бумаг российской организации, облагается налогом только в иностранном государстве, а предоставление налоговой декларации будет являться скорее формальностью.
Штраф согласно п. 1 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации, в отсутствие суммы налога к уплате по ней, будет составлять 1 000 руб.
Второй сценарий предусматривает ситуацию, когда иностранный брокер является иностранным номинальным держателем акций российского гражданина.
В данном случае гражданин также является носителем налоговой обязанности.
Специальные нормы, регулирующие его налогообложение, предусмотрены в статье НК РФ, определяющей налогообложение доходов налогоплательщиков по эмиссионным ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц-налогоплательщиков.
Российский депозитарий открывает иностранному брокеру специальный счет депо иностранного номинального держателя в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 8.4 федерального закона от 22.04.1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (пункт 4 статьи 25 федерального закона от 07.12.2011 г. № 414-ФЗ «О центральном депозитарии»).
В соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы от реализации в Российской Федерации акций или иных ценных бумаг.
Объектом налогообложения для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации (пункт 2 статьи 209 НК РФ).
Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц по операциям с ценными бумагами, как обращающимися, так и не обращающимися на организованном рынке, установлены статьей 214.1 НК РФ.
Пунктом 14 статьи 214.1 НК РФ предусмотрено, что налоговой базой по операциям с ценными бумагами признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период.
Финансовый результат по операциям с ценными бумагами определяется как доходы от соответствующих операций за вычетом расходов (пункт 12 статьи 214.1 НК РФ).
Налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется, как правило, налоговым агентом по окончании налогового периода (пункт 1 статьи 226.1 НК РФ).
По смыслу пункта 1 статьи 214.6, подпункта 7 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ функция налогового агента возлагается на депозитария, осуществляющего на основании депозитарного договора выплату (перечисление) налогоплательщику дохода в денежной форме по эмиссионным ценных бумаг, выпущенным российскими организациями, которые учитываются на счете депо иностранного номинального держателя.
В соответствии с пунктом 2 статьи 214.6 НК РФ при выплате доходов по ценным бумагам, которые учитываются на счете депо иностранного номинального держателя, сумма налога исчисляется и удерживается налоговым агентом на основании следующей информации:
1) обобщенной информации о физических лицах, осуществляющих права по ценным бумагам;
2) обобщенной информации о лицах, в чьих интересах доверительный управляющий осуществляет права по ценным бумагам российской организации, при условии, что такой доверительный управляющий действует не в интересах иностранного инвестиционного фонда (инвестиционной компании), который в соответствии с личным законом такого фонда (компании) относится к схемам коллективного инвестирования.
Согласно пункту 5 статьи 214.6 НК РФ такая обобщенная информация должна содержать сведения о количестве ценных бумаг российской организации, номинальным держателем которых является иностранное лицо-номинальный держатель.
Пунктом 6 статьи 214.6 НК РФ определено, что сведения о количестве ценных бумаг представляются налоговому агенту с указанием государств, налоговыми резидентами которых являются физические лица, осуществляющие (в отношении которых осуществляются) права по ценным бумагам.
При этом для целей применения пониженных налоговых ставок (освобождения от налога), установленных настоящим Кодексом или международными договорами Российской Федерации по вопросам налогообложения, сведения о количестве ценных бумаг, предусмотренные пунктом 5 настоящей статьи, представляются налоговому агенту с указанием:
1) государств, налоговыми резидентами которых являются физические лица, осуществляющие (в отношении которых осуществляются) права по ценным бумагам;
2) положений настоящего Кодекса или международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения, предусматривающих пониженную налоговую ставку (освобождение от налогообложения).
В случае, если соответствующая информация не была представлена налоговому агенту, этот налоговый агент должен исчислить сумму налога и уплатить налог по ставке 30 процентов, предусмотренной для налогообложения нерезидентов (пункт 8 статьи 214.6 НК РФ).
Обобщенная информация представляется налоговому агенту иностранным номинальным держателем для акций российских организаций не позднее семи дней с даты, на которую в соответствии с решением организации определяются лица, имеющие право на получение дивидендов (пункт 9 статьи 214.6 НК РФ).
Налоговый агент обязан уплатить сумму исчисленного налога в бюджет на тридцатый день с даты его исчисления (пункт 10 статьи 214.6 НК РФ).
Таким образом, по смыслу приведенных норм права следует, что иностранный брокер как номинальный держатель акций гражданина предоставляет российскому депозитарию информацию о количестве акций, фактическим владельцем которых является гражданин, а также документы, подтверждающие его налоговое резиденство и основания для применения налогового соглашения.
Статьей 7 НК РФ установлено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
В настоящем случае подлежат применению те же самые правила международных договоров, на которые мы ссылались, отвечая на вопрос о необходимости представлять налоговую декларацию в первом сценарии.
Таким образом, доход, полученный физическим лицом-резидентом иностранного государства от продажи ценных бумаг российской организации, облагается налогом только в иностранном государстве.
Следовательно для применения правил соответствующего соглашения гражданину надлежит предоставить иностранному брокеру сертификат налогового резидентства, который будет передан российскому депозитарию как налоговому агенту.
